Приложение N 3 к Приказу Министра экономики от 21 декабря 2005 г. N 744 СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА N 3 (СБУ N 3) "СОСТАВ ЗАТРАТ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ" 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 1. Стандарт бухгалтерского учёта N 3 (СБУ N 3) "Состав затрат и расходов организации" (далее по тексту - Стандарт) разработан во исполнение Постановления Правительства Приднестровской Молдавской Республики "О государственной программе перехода Приднестровской Молдавской Республики на международную систему бухгалтерского учёта и статистики и о реформе бухгалтерского учёта" N 56 от 25 февраля 2000 года, и устанавливает единые правила формирования в бухгалтерском учёте информации о расходах и затратах организации - юридических лиц, согласно законодательства Приднестровской Молдавской Республики. 2. Настоящий Стандарт устанавливает основы формирования в бухгалтерском учёте информации о расходах и затратах организации, единую классификацию возможных расходов и затрат организации, включая расходы и затраты по различным сделкам и событиям. 3. Настоящий Стандарт является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта в Приднестровской Молдавской Республике и должен применяться с учётом других Стандартов бухгалтерского учёта. 2. ЦЕЛЬ 4. Целью настоящего Стандарта является: а) определение основных принципов классификации расходов и затрат, порядка их измерения, признания и отражения в финансовой отчётности исходя из принципов и допущений бухгалтерского учёта независимо от требований налогового законодательства; б) установление основных принципов организации управленческого учёта в части учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). 3. СФЕРА ДЕЙСТВИЯ 5. Настоящий Стандарт распространяется на все юридические лица, которые занимаются финансово-хозяйственной деятельностью и зарегистрированы в Приднестровской Молдавской Республике, а также на их филиалы, представительства и другие структурные подразделения, расположенные как на территории Приднестровской Молдавской Республики, так и за её пределами независимо от формы собственности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. 6. Требования настоящего Стандарта распространяются на бюджетные и некоммерческие организации по расходам, осуществляемым по предпринимательской и иной коммерческой деятельности. 4. ОПРЕДЕЛЕНИЯ 7. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учёта в Приднестровской Молдавской Республике указанные ниже понятия означают следующее: Расходы - финансовые операции, связанные с уменьшением экономических выгод в результате выбытия активов организации или увеличения обязательств, приводящие к уменьшению капитала за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Затраты (издержки) - операции возникающие в результате принятия управленческих решений по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчётный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Себестоимость продукции (работ, услуг) - это совокупность затрат в стоимостном выражении, осуществлённых организацией в процессе производства продукции (работ, услуг). Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) - совокупность затрат в стоимостном выражении на производство и реализацию продукции (работ, услуг), признанная в качестве расходов в момент признания соответствующих доходов (выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг)). Активы - это ресурсы, контролируемые организацией в результате фактов хозяйственной деятельности и событий прошлых периодов, от которых она ожидает увеличение экономической выгоды в будущем. Обязательство - текущая и долгосрочная задолженность организации, возникающая из фактов хозяйственной деятельности и событий прошлых периодов, урегулирование которой приведёт к оттоку из организации ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Технологический процесс - процесс производства, охватывающий все операции по переработке сырья, материалов, по использованию комплектующих изделий и иных ресурсов при производстве и сборке продукции. Производственный процесс - процесс взаимодействия производственных факторов, направленный на превращение исходного сырья и материалов в готовую продукцию. Финансовый результат - конечный экономический итог хозяйственной деятельности организации выраженный в форме прибыли или убытка. Управленческий учёт - это самостоятельная область бухгалтерского учёта, целью которой является измерение, сбор, обработка и передача информации для планирования, калькулирования, контроля и анализа с целью подготовки и отражения информации во внутренней отчётности для принятия управленческих решений. 5. СОСТАВ РАСХОДОВ 8. Расходы организации в зависимости от их характера, условия возникновения и направлений деятельности организации подразделяются на: а) расходы по обычным видам деятельности; б) расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами; в) операционные расходы; г) внереализационные расходы; д) чрезвычайные расходы. Для целей настоящего Стандарта расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Для целей бухгалтерского учёта организация самостоятельно признаёт расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы исходя из требований настоящего Стандарта, характера своей деятельности, вида расходов и условий их осуществления. 9. Для целей настоящего Стандарта не признаются расходами: а) Приобретение (создание) внеоборотных активов (основных средств, незавершённого строительства, нематериальных активов и т.п.); б) Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, финансовые инвестиции в акции акционерных обществ и иные ценные бумаги не с целью их перепродажи (продажи); в) Перечисления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала, договорам совместной деятельности, договорам поручения и другим аналогичным договорам; г) Перечисления в виде авансов, задатка в счёт оплаты производственных запасов, работ, услуг, иных ценностей; д) Перечисление в погашение кредитов, займов, полученных организацией. 6. ПРИНЦИПЫ УЧЁТА ЗАТРАТ И РАСХОДОВ 10. Расходы и затраты организации подлежат учёту в соответствии с общими и специальными принципами. а) Общими принципами учёта затрат и расходов являются: 1) временная определённость фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) - факты хозяйственной деятельности организации (затраты) относятся к тому отчётному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учёте), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами; 2) полнота затрат - требование полноты подразумевает формирование полной и достоверной информации о составе затрат и расходов, необходимой для оперативного управления и принятия управленческих решений; 3) осмотрительность - при принятии решений в условиях неопределённости необходимо соблюдать меры предосторожности, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы занижены; 4) приоритет содержания перед формой - при отражении в бухгалтерском учёте хозяйственных операций по учёту затрат и расходов необходимо исходить не только из их правовой формы, но и из их экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они имели место; 5) рациональность - изучение положений, указаний, инструкций и других регламентирующих документов по учёту затрат и расходов, а также организационных и производственных особенностей организации. б) Специальными принципами учёта затрат и расходов являются: 1) взаимообусловленность понесённых расходов полученными доходами - расход признаётся в отчёте о финансовых результатах и их использовании в момент признания дохода; 2) соотношение затрат и расходов - до момента признания текущих расходов использованные в хозяйственной деятельности ресурсы, квалифицируются как затраты и учитываются в активе баланса на конец отчётного периода; 3) связь с осуществлением предпринимательской деятельности - в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с процессом производства и реализации. 7. РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 11. Расходами по обычным видам деятельности (текущими расходами) признаётся себестоимость реализованной в отчётном периоде продукции, товаров, работ или себестоимость услуг признанная в качестве расхода в момент признания соответствующих доходов (выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг). 12. Себестоимость реализованной в отчётном периоде продукции (работ, услуг) включает: а) В сфере производства - совокупность прямых и косвенных производственных затрат, налогов включаемых в себестоимость выпускаемой продукции; б) В сфере торговли - стоимость реализованных товаров (покупная стоимость товаров с учётом издержек обращения); в) В сфере оказания услуг - затраты на материалы и оплату труда, а также косвенные затраты, налоги включаемые в себестоимость оказанных услуг (выполненных работ). 13. Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) формируется с учётом коммерческих расходов, возникающих в процессе реализации продукции, товаров (работ, услуг). 14. При определении расходов по обычным видам деятельности организациям необходимо придерживаться следующих критериев. а) В сфере производства, деятельность которой обусловлена циклом оборота товарно-материальных запасов (производственным циклом) расходами по обычным видам деятельности является себестоимость реализованной продукции, в том числе от совместной деятельности. б) В снабженческих, сбытовых, торговых организациях расходами по обычным видам деятельности признаётся покупная стоимость реализованных товаров с учётом накопленных за отчётный период издержек обращения. в) Если организация предоставляет за плату исключительные права, возникающие из авторских договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав; исключительных прав на программы для ЭВМ, баз данных; исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, то к расходам по обычным видам деятельности относятся начисление амортизации объектов интеллектуальной собственности, право пользования которыми предоставлено другим лицам, а также другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. г) К расходам банков относятся все расходы, понесённые при осуществлении банковской деятельности, за исключением сумм отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов. д) К расходам страховых организаций относятся все расходы, понесённые при осуществлении страховой деятельности, кроме расходов, осуществляемых из фонда предупредительных мероприятий. 8. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ 15. К расходам по операциям с долгосрочными и текущими активами относятся: а) Расходы, связанные с реализацией различных активов, в т.ч. расходы, связанные с продажей основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, ценных бумаг, иностранной валюты. К расходам такого вида относятся: остаточная (балансовая) стоимость основных средств (в том числе затраты организации по разборке, демонтажу объекта основных средств и т.п.) и нематериальных активов; себестоимость материалов и других списываемых активов; затраты на утилизацию списываемых активов; другие расходы, связанные с продажей, списанием и выбытием активов. б) Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (суммы начисленной амортизации, другие расходы предусмотренные договором аренды, в том числе расходы арендодателя по оплате коммунальных платежей в части, относящейся к сданному в аренду помещению.). в) Расходы, связанные с предоставлением за плату прав пользования интеллектуальной собственностью. К расходам данного вида относятся начисление амортизации объектов интеллектуальной собственности, право пользования которыми предоставлено другим лицам, а также другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. 16. К операционным расходам относятся: а) отрицательные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчётов с поставщиками и прочими кредиторами в соответствии с заключёнными договорами; б) расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей (списание материалов, необходимых для консервации основных средств, расходы по охране объектов, коммунальные платежи и др.). Указанные расходы для отнесения их в состав операционных расходов должны быть подтверждены соответствующими первичными документами, подтверждающими непосредственную связь произведённых затрат с консервацией объектов основных средств; в) расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции; г) расходы, связанные с выпуском и приобретением ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развёрнуто по отношению к доходам по этим ценным бумагам.; д) не капитализированные (не включённые в балансовую стоимость приобретаемых активов) проценты по банковским кредитам и прочим займам; е) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (превышение балансовой стоимости передаваемых активов над оценкой вклада (передаваемого актива), согласованной учредителями); ж) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учёта (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги). 17. К внереализационным расходам относятся: а) суммы уценки активов организации в соответствии с установленным порядком; б) убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности и прочие долги нереальные для взыскания; в) присуждённые или признанные организацией штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций (за исключением налоговых санкций) за нарушение договоров, а также суммы по возмещению причинённых убытков; г) убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчётном году; д) убытки от списания ранее присуждённых долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; е) убытки от хищения материальных и иных ценностей, виновники которых по решению следственных и (или) судебных органов не установлены; ж) обоснованные решением суда судебные и арбитражные расходы (государственные пошлины, суммы подлежащие выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте и пр.); з) убытки по операциям с тарой; и) документально подтверждённые не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; к) прочие внереализационные расходы. 18. К чрезвычайным расходам относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). 9. ПРИЗНАНИЕ ЗАТРАТ И РАСХОДОВ 19. Все входящие затраты признаются и временно капитализируются в бухгалтерском учёте в составе оборотных активов при наличии следующих условий: а) затраты производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (правилами поведения, непредусмотренными законодательством); б) сумма затрат может быть определена; в) момент перехода права собственности на приобретённые по договору активы наступил. 20. Расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы, обусловленные полученными доходами, признаются в отчёте о финансовых результатах и их использовании при соблюдении следующих условий: а) момент признания соответствующих доходов наступил; б) путём их обоснованного распределения между отчётными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчётных периодов. 21. Прочие расходы (убытки и потери), не обусловленные полученными доходами,признаются в отчёте о финансовых результатах и их использовании по мере их выявления. 10. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА 22. Объектом управленческого учёта являются затраты, представляющие собой операции по использованию в хозяйственной деятельности организации материальных, трудовых и иных ресурсов. В соответствии со структурой управленческого учёта и спецификой деятельности каждого хозяйствующего субъекта организация может предусмотреть полную систему управленческого учёта и системы управленческого учёта с целевым набором их составных частей. Полная система управленческого учёта предполагает группировку затрат по статьям затрат и местам возникновения, порядок включения затрат в себестоимость продукции, контроль за производственными процессами, составление и согласование внутренней отчётности с использованием методов планирования, системного экономического анализа, контроля и регулирования. Управленческий учёт позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц и оценить результаты деятельности этих подразделений. 23. Основными критериями для создания системы управленческого учёта являются цели управления, контроль за управленческими процессами, уровень специализации подразделений и величина их затрат. Организациям необходимо наметить следующие подходы к построению управленческого учёта: а) по центрам затрат; б) по центрам ответственности. Центры затрат - это обособленные структурные подразделения или область деятельности организации, в которых имеется возможность организовать планирование и учёт затрат с целью наблюдения, контроля и управления ими. Центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учёта (цех, участок, бригада). Объектом учёта затрат может выступать: вид деятельности организации; вид выпускаемой продукции или оказываемой услуги и т.п. Центры и объекты затрат определяются спецификой производства и целями управления. Система учёта, в которой предусматривается составление отчётов по данным сравнения стандартных показателей с фактическими, называется учётом по центрам ответственности. Каждое подразделение, возглавляемое конкретным менеджером, называется центром ответственности за возникающие затраты. Центр ответственности - это такая сфера (сегмент) деятельности, которая позволяет совместить в одном учётном процессе места возникновения затрат, руководители которых подотчётны и несут ответственность за работу центра. 24. Для контроля за составом затрат и местом их совершения затраты необходимо учитывать по направлениям и по отношению к производственному процессу. В разрезе такого признака затраты группируются по видам производств (основное и вспомогательное производство). Основное производство - это процесс, который непосредственно связан с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, предназначенных для реализации. Вспомогательное производство - это производство, состоящее из процессов материального и технического обслуживания основного производства. 25. В зависимости от целей управления и направлений учёта затраты подразделяются на три группы: а) для оценки товарно-материальных запасов и определения финансового результата; б) для принятия управленческих решений; в) для осуществления процесса контроля и регулирования. Для оценки товарно-материальных запасов и определения финансового результата затраты классифицируются на: а) неистекшие и истёкшие; б) затраты на производство и затраты периода; в) прямые и косвенные. Для принятия управленческих решений различают следующие виды затрат: а) релевантные и нерелевантные. Релевантные затраты - это затраты, учитываемые руководством при принятии проанализированных управленческих решений. Нерелевантные затраты - это затраты которые не зависят от принятого решения и не принимаются в расчёт. б) переменные, постоянные, условно-постоянные; в) маржинальные и дифференциальные. Маржинальные затраты - это дополнительные затраты, возникающие в результате изготовления дополнительной единицы продукции. Дифференциальные затраты - это дополнительные затраты, возникающие в результате производства дополнительной партии продукции. г) действительные и возможные. Для осуществления функций контроля и регулирования затраты подразделяются на: а) контролируемые (регулируемые) затраты; б) неконтролируемые (нерегулируемые) затраты. 26. В состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услвходят следующие статьи: материальные затраты, затраты на оплату труда, косвенные производственные затраты, налоги, включаемые в себестоимость выпускаемой продукции. К материальным затратам, включаемым в себестоимость готовой продукции, незавершённого производства, относятся: в сфере производства - прямые материальные затраты, в сфере услуг - затраты на материалы. В сфере торговли затраты на материалы не включаются в себестоимость товаров, а относятся на издержки обращения. К затратам на оплату труда, включаемым в себестоимость готовой продукции, незавершённого производства, относятся: в сфере производства - прямые затраты на оплату труда, в сфере услуг - затраты на оплату труда. В сфере торговли затраты на оплату труда не включаются в себестоимость товаров, а относятся на издержки обращения. Косвенные производственные затраты и налоги подлежат включению в себестоимость путём распределения пропорционально выбранной базе распределения. Базой для распределения косвенных затрат между видами продукции (работ, услуг) могут быть: а) заработная плата производственных рабочих; б) прямые затраты; в) прямые материальные затраты; г) дифференцированный способ с использованием коэффициентов; д) нормативные величины распределения косвенных затрат; е) объём произведённой продукции в натуральном или стоимостном выражении ; ж) стоимость продукции в ценах товарного выпуска. Базой для распределения налогов между видами продукции могут быть заработная плата производственных рабочих или объём произведённой продукции (работ, услуг). При выборе и обосновании базы распределения необходимо руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учёту, планированию и калькулированию себестоимости, а в отраслях, где таких рекомендаций нет, - экономическим смыслом, особенностями производственной или коммерческой деятельности организации. 27. По признаку экономического содержания совокупность затрат организации за отчётный период подразделяется на элементные и комплексные затраты. Элементные затраты - это затраты, которые содержат в своём составе один вид затрат: а) материальные затраты; б) затраты на оплату труда; в) налоги, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг); г) амортизация активов; д) прочие затраты. Данная классификация необходима при планировании производства и составлении сметы затрат на производство. Комплексные затраты состоят из группы элементных затрат (общехозяйственные, общепроизводственные, расходы будущих периодов и т.д.). 28. В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) организация может предусмотреть в учётной политике одну из следующих систем управленческого учёта: а) Система полного включения затрат в себестоимость продукции, работ, услуг (калькуляционный вариант). Система полного включения затрат в себестоимость продукции, работ, услуг (калькуляционный вариант) предполагает разделение затрат по признаку непосредственного отнесения к объекту учёта на прямые и косвенные. Прямые затраты - затраты, которые могут быть отнесены в момент их возникновения непосредственно на определённый вид продукции. Косвенные затраты - затраты, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно к определённому виду продукции. Косвенные затраты (общепроизводственные, общехозяйственные затраты и налоги, включаемые в себестоимость выпускаемой продукции) подлежат предварительному обособленному учёту и последующему отнесению на объект учёта затрат в конце отчётного периода косвенным путём в результате расчёта пропорционально выбранной базе распределения. б) Система ограниченного включения затрат в себестоимость продукции. При учёте ограниченной себестоимости текущие затраты организации подразделяются по признаку взаимосвязи с объёмом производства, объёмом продаж или с изменением деловой активности организации на переменные, условно-постоянные и постоянные затраты. Переменные затраты (прямые затраты) - это затраты, величина которых изменяется в зависимости от изменения показателей объёмов производства, продаж или деловой активности организации. Условно-постоянные затраты (косвенные затраты) - это затраты, величина которых остаётся относительно неизменной при незначительных колебаниях показателей объёмов производства, продаж или деловой активности организации. Постоянные затраты (косвенные затраты) - это затраты, величина которых не меняется при изменении показателей объёмов производства, продаж и деловой активности. При учёте ограниченной себестоимости условно-постоянные и постоянные затраты (общепроизводственные и общехозяйственные расходы и налоги, включаемые в себестоимость выпускаемой продукции) при наличии реализации в отчётном периоде полностью списываются на себестоимость реализованной продукции без их распределения между товарным выпуском и незавершённым производством. Если у организации в отчётном периоде отсутствует выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), то учтённые условно-постоянные и постоянные расходы подлежат отнесению в полном объёме на финансовые результаты (убытки). При производстве, ориентированном на сезонные продажи, полная сумма понесённых условно-постоянных и постоянных затрат до наступления периода реализации временно капитализируется и признаётся в бухгалтерском балансе в составе расходов будущих периодов. При получении дохода от реализации продукции учтённые в составе расходов будущих периодов затраты признаются расходами и списываются на себестоимость реализованной продукции пропорционально объёму реализации. 29. Классификация методов учёта производственных затрат: а) по отношению к технологическому процессу - простой, позаказный, попередельный; б) по объектам калькуляции - деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ, услуга; в) по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами - нормативный метод и текущий учёт затрат (с последующим контролем). 11. ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ 30. Конечный финансовый результат (балансовая прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иных активов организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между доходами (выручкой от реализации продукции (работ, услуг)) в действующих ценах без учёта косвенных налогов (акцизов) и расходами (затратами на производство и реализацию). 31. Момент определения финансовых результатов зависит от выбранного метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по мере отгрузки или по мере оплаты. 32. В начале производственного отчётного периода (года) составляется плановый расчёт использования балансовой прибыли. Такой расчёт в виде процентов или фиксированных сумм должен быть утверждён и отражён в учётной политике организации. По этому расчёту прибыль может быть направлена по двум направлениям: а) на оплату налогов; б) на образование фондов и резервного капитала. 33. По окончанию отчётного периода (года) после составления годового баланса выполняется реформирование баланса путём регулирования остатков на счетах учёта прибыли (убытков) и использования прибыли.